Les obligations de l’avocat en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme dans le cadre du conseil fiscal

Alain Bollé est avocat. Nicolas Bollé est expert-comptable.

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L’ordonnance du 12 février 2020 renforçant le dispositif national de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme[1] (LCB-FT) a complété la liste des domaines d’activité pour lesquels les avocats ont des obligations LCB-FT en ajoutant le conseil fiscal[2].

Le code monétaire liste les professions soumises aux obligations de vigilance en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme[3]. Les avocats sont listés, mais leurs obligations sont limitées à l’assistance ou la représentation de certaines activités[4]. Le conseil fiscal est l’une de ces activités. L’optimisation fiscale est légale, mais, il convient de rester prudent, le conseil fiscal peut facilement déboucher sur la commission d’une fraude fiscale.

Le conseiller fiscal assiste ses clients dans leurs déclarations et leurs opérations en recherchant l’option fiscale la plus avantageuse dans le respect de la loi. En cas de litige ou de contentieux, il dialogue avec l’administration fiscale. Il peut proposer des recommandations sur des placements financiers afin de maximiser les revenus dans la limite d’un niveau de risques acceptables. L’optimisation fiscale peut prendre des formes très diverses et variées. Elle constitue un puissant levier à la disposition des gouvernements pour inciter les entreprises ou les personnes physiques à investir dans un secteur déterminé. 

La fraude fiscale est illégale, elle s’appuie sur des montages financiers plus ou moins élaborés dans le but d’éviter de payer des impôts ou d’en réduire l’assiette d’imposition. La différence est difficile à cerner entre optimisation et fraude fiscale, l’application des textes LCB-FT peut néanmoins favoriser cette détection. La mise en œuvre des obligations de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme offre une garantie, puisqu’il s’agit non seulement de bien connaitre son client mais également ses opérations.

La fraude fiscale est une infraction sous-jacente du blanchiment de capitaux. Le conseil fiscal pouvant aboutir à une fraude fiscale, il n’apparait pas aberrant qu’il soit soumis aux obligations de vigilance et déclarative.

I. La fraude fiscale, infraction sous-jacente

Chacun contribue financièrement au fonctionnement de l’Etat, mais d’aucuns ne souhaite payer l’impôt. Certains recherchent un moyen légal de réduire le montant de son imposition, notamment par l’optimisation fiscale, tandis que d’autres transgressent allègrement la loi pour en payer moins, voire ne plus en payer du tout.

L’ordonnance du 12 février 2020, en imposant en matière de conseil fiscal des obligations de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme ne vise évidemment pas l’optimisation fiscale, mais bien la fraude fiscale.

Celle-ci constitue une incrimination sous-jacente au blanchiment de capitaux, les fonds éludés devant nécessairement être transformés pour leur donner une apparence légale.

1.1. La première incrimination : la fraude fiscale

La fraude fiscale, délit prévu à l'article 1741 du code général des impôts[5], se caractérise par la soustraction ou la tentative de soustraction à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts, en matière :

• D'assiette d’imposition ;
• De recouvrement de l’impôt ;
• D’impôts directs ;
• De taxes sur le chiffre d'affaires ;
• D’impôts indirects ;
• De droits d'enregistrement et taxes assimilées ;
• D’impôt sur la fortune immobilière.

L'infraction de fraude fiscale ou sa tentative n’est punissable que lorsque la base d'imposition dissimulée excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros. Le délit général de fraude fiscale est une infraction revêtant plusieurs formes[6] :

• L'omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits ;
• La dissimulation volontaire de sommes sujettes à l'impôt ;
• L'organisation d'insolvabilité ;
• Tout autre moyen frauduleux.

La fraude fiscale peut être constituée par l’omission volontaire de déposer sa déclaration des revenus dans les délais prescrits. La déclaration des revenus, annuelle, est déposée à une date fixée par le fisc. En cas d’absence du respect de cette date, le contribuable peut s’exposer à une sanction, les poursuites[7] pouvant être engagées sans mise en demeure préalable.

L’intention est par ailleurs facilitée par la connaissance de l'intéressé de l'étendue de ses obligations fiscales.

La dissimulation peut notamment porter :

• Sur les bénéfices, le chiffre d'affaires ou les recettes professionnelles minorés ;
• Sur les charges ou les dépenses abusivement augmentées ;
• Sur le revenu net global, le revenu brut atténué ou les charges déductibles majorées ;
• Sur les recettes générant des taxes sur le chiffre d'affaires ;
• Sur des plus-values de cession de valeurs mobilières ;
• Sur une somme d'argent, un bien déclarable pour le calcul de l'impôt sur la fortune immobilière ou des droits de succession ;
• Sur certains éléments de nature à être indirectement pris en compte pour l'octroi de régimes fiscaux particuliers.

La dissimulation résulte de divers procédés frauduleux simples ou complexes, dès lors qu’elle permet de masquer la situation réelle et faire échec aux contrôles et aux vérifications des services fiscaux. La dissimulation de sommes sujettes à l'impôt est le moyen de fraude fiscale le plus usité.  

L'organisation d'insolvabilité se caractérise par la soustraction ou la tentative de soustraction du patrimoine ou des revenus, par le débiteur fiscal, aux poursuites en recouvrement de l'impôt. Il suffit de donner l’apparence de ne posséder aucun revenu ou autre élément de patrimoine, notamment en utilisant des prête-noms. 

S’agissant de tout autres moyens frauduleux, ce moyen permet de sanctionner certains comportements, le législateur n’ayant pas souhaité fournir une énumération limitative des procédés de fraude. Cette qualification, sans aucune ambiguïté possible, inclus tous les faits de soustraction ou tentative de soustraction à l'établissement ou au paiement de l'impôt[8].

1.2. L’aggravation de la fraude fiscale

Deux circonstances aggravent l’infraction de fraude fiscale. Les faits commis en bande organisée, et ceux réalisés ou facilités au moyen de conditions posées à l’article 1741 du code général des impôts.

La bande organisée est un groupement formé ou toute entente établie en vue de la préparation, caractérisée par un ou plusieurs faits matériels d’une ou de plusieurs infractions[9]. Elle est constituée par la réunion de deux éléments :

• Une participation au minimum de deux personnes se concertant et se répartissant les rôles (chacune des personnes retirant un profit du crime projeté) ;
• La préparation et l'organisation d'une infraction (la préméditation) ;

La seconde circonstance aggravante est caractérisée par la réalisation ou la facilitation de l’une des conditions suivantes :

• Un compte ouvert ou un contrat souscrit auprès d'organismes établis à l'étranger ;
• L’interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;
• L'usage d'une fausse identité ou de faux documents, ou de toute autre falsification ;
• Une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
• Un acte fictif ou artificiel ou de l'interposition d'une entité fictive ou artificielle.

Les relations financières entre la France et l’étranger sont libres[10]. Les personnes physiques résidant en France peuvent ouvrir des comptes à l'étranger et transférer librement des fonds hors de France[11]. La déclaration des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger doit être réalisée par les personnes physiques, les associations, les sociétés ayant une forme commerciale, domiciliées ou établies en France. En sont exemptés les personnes physiques ne souscrivant pas de déclaration de revenus, les associations sans revenu imposable, les sociétés à forme non commerciale dispensées de souscrire une déclaration de résultats.

La déclaration porte sur les comptes ouverts hors de France auprès de toute personne de droit privé ou public recevant habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. Elle s’impose pour chacun des comptes ouverts par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à son foyer. Elle peut être effectuée en utilisant un imprimé disponible sur Internet[12].

Les comptes ou contrats d’assurance vie ouverts auprès des banques, des prestataires de service d’investissement, des administrations publiques, des notaires ou des agents de change recevant habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces sont également concernés. La déclaration vise aussi les contrats d’assurance vie ouverts auprès des organismes d’assurance et assimilés.

Chaque compte, y compris d’assurance vie, ouvert dans l’année, ou utilisé au moins une fois dans l’année, ou clos durant celle-ci, doit faire l’objet d’une déclaration. Elle se fait en même temps que la déclaration d’ensemble des revenus de l’année.

L'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger est la représentation dans laquelle une personne apparaît dans un acte comme étant le titulaire d'un droit. En réalité, ce droit appartient à une autre.

La fiducie est une disposition juridique permettant à une personne, le constituant, de transférer légalement à un tiers, le fiduciaire, un bien qu’il doit gérer et restituer à une date convenue et dans des conditions déterminées. Le fiduciaire transfert le produit généré à un bénéficiaire. La fiducie est un transfert temporaire de propriété. Elle offre aux groupes internationaux et aux personne fortunées une garantie de leurs opérations tout en limitant leurs responsabilités et d’échapper à la fiscalité.

L'usage d'une fausse identité ou d’un faux document, ou de toute autre falsification constitue l’usage de faux. Le faux matériel renvoie à la falsification physique d’un support écrit. Cette falsification peut être constituée par l’apposition d’une fausse signature[13], l’imitation d’une signature[14]. En revanche, le faux intellectuel ne modifie pas le support mais le contenu du document. C’est la véracité et non l’authenticité du document qui est atteinte.

Un contribuable, quelle que soit sa nationalité, domicilié en France est imposable, dès la réunion cumulative de trois critères :

• Une implantation de son foyer ou le lieu du séjour principal en France ;
• Une activité professionnelle, salariée ou non, en France ;
• Un centre de ses intérêts économiques en France.

La domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger consiste pour un contribuable à se prétendre abusivement domicilié à l’étranger, pour se soustraire en France à tout ou partie de ses obligations fiscales. Il prétend, sans en apporter la preuve, résider dans un autre État où il serait soumis à une obligation fiscale, des éléments de faits permettent de démontrer qu’il est domicilié fiscalement en France.

Pour se soustraire au paiement de l’impôt, le contribuable peut avoir recours à un acte fictif ou artificiel ou à l'interposition d'une entité fictive ou artificielle, notamment des sociétés fictives dans des pays offrant des avantages fiscaux importants.

II. Les obligations LCB-FT en matière de conseil fiscal

Les obligations de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, en matière de conseil fiscal, sont identiques à celles imposées aux autres assujettis. L’assujetti est le professionnel soumis à la mise en œuvre des obligations imposées par le code monétaire et financier[15]. L’avocat, conseiller fiscal, doit notamment connaitre son client, et la nature de ses opérations. En cas de doute il lui appartient de faire une déclaration de soupçons.

2.1. Les obligations de vigilance

La portée, des obligations de vigilance s’articule, autour de l’identification du client et de la connaissance de ses opérations (origine des fonds – nature et l’objet de la relation – destination des fonds).

L’avocat, conseiller fiscal, doit identifier son client et le bénéficiaire effectif puis procéder à la vérification de leur identité. L’identification est réalisée, pour la personne physique[16],  par le recueil du nom, prénom, date et lieu de naissance, la vérification par la présentation du justificatif d’identité[17]. Lorsque le client est une personne morale, l’assujetti recueille des informations sur sa forme juridique, sa dénomination, son numéro d'immatriculation, ainsi que l'adresse de son siège social[18]. La vérification est réalisée par la présentation de documents probants[19]. A compter du 01 janvier 2021, l’assujetti devra conserver une copie de la pièce d’identité. Le bénéficiaire effectif est la personne qui contrôle en dernier lieu, directement ou indirectement, le client ou pour laquelle une opération est exécutée ou une activité exercée[20]. Il s’agit de la personne destinataire des fonds.

La vérification de l’identité, lorsqu’elle s’avère difficile en raison de la distance, peut être confiée à un autre avocat. Les avocats peuvent, en effet, se communiquer mutuellement les informations recueillies, sur leurs clients, pour la mise en œuvre de la vérification d’identité dans le cadre de la LCB-FT[21].  

Le conseiller fiscal devra justifier de la vérification de l’identité de la personne pour laquelle il instrumente auprès de son autorité de contrôle, en lui communiquant les éléments d’identité qu’il a relevé ou en lui fournissant la photocopie du justificatif d’identité.

Une fois le client identifié, l’avocat doit s’interroger sur le risque que celui-ci représente lors d’un conseil fiscal. La règlementation LCB-FT impose d’appliquer à chaque client un niveau de risque. Les clients ne présentant pas tous, le même niveau de risque, il doit les classer en fonction de leur dangerosité lors de la réalisation d’une opération. Le code monétaire et financier répartit en quatre catégories la vigilance en fonction du niveau de risques[22].  

La connaissance des opérations débute par l’identification de l’origine des fonds avec pour corolaire l’actualisation de la connaissance du client, de ses revenus et de son patrimoine[23].

Connaitre l’origine des fonds, c’est en identifier la provenance, savoir quelle est sa source. Le triptyque de l’obligation de vigilance s’articule autour de trois notions, l’origine des fonds (d’où viennent les fonds ?), la nature et l’objet de l’opération (à quoi servent les fonds ?), la destination des fonds (qui reçoit les fonds ?).

L’avocat, conseiller fiscal, est tenu de vérifier personnellement l’origine des fonds, il ne peut se reposer sur les diligences d’un autre assujetti. Il doit contrôler sur pièce justificative la provenance des fonds pour chaque opération.

Ensuite, il recueille des informations relatives à l'objet et à la nature de cette relation et tout autre élément d'information pertinent[24], le but étant de découvrir le véritable objectif de l’opération.

Enfin, l’avocat, conseiller fiscal identifie la destination des fonds. En effet, l’assujetti à la LCB-FT, au titre de la connaissance de la relation d'affaires, doit identifier la destination des fonds[25]. L’identification de la personne physique, destinataire des fonds ne pose pas de difficulté. Mais, s’agissant de la personne morale la tâche est plus difficile. L’assujetti peut mettre en œuvre plusieurs solutions, la consultation du registre des bénéficiaires effectifs au greffe des tribunaux de commerce[26], l’examen des statuts ou du registre des actionnaires. Il peut également identifier la personne pour laquelle l’opération est exécutée. A défaut, après épuisement des possibilités précédentes, il considère que le bénéficiaire effectif est le dirigeant de la structure.

En pratique, l’avocat surveille toutes les opérations réalisées par son client en comparant les données obtenues avec ceux qu’il possède ou qu’il a compilé dans le dossier de son client[27], cette opération prend le nom de vigilance constante.

Lors de la surveillance des opérations, l’examen peut le conduire à identifier deux types d’opérations. La première, normale, en comparant la surface financière de son client avec l’opération réalisée, sa nature ou encore les circonstances de sa réalisation. La seconde, atypique, présente des anomalies caractérisant une opération complexe, un objet illicite, un montant inhabituellement élever ou une absence de justification économique de l’opération. Le conseiller fiscal, en présence d’une opération atypique, doit procéder à un examen renforcé de la situation de son client[28].

En cas d’anomalie ou de doute, il transmet une déclaration de soupçons, via le bâtonnier, à un service national dénommé TRACFIN.

2.2. Les obligations déclaratives

Les conseillers fiscaux déclarent à TRACFIN les sommes ou les opérations dont ils savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une fraude fiscale lorsqu'il y a la présence d'au moins un critère défini par décret[29].

Les critères peuvent être regroupés en trois catégories, ceux relatifs aux sociétés, ceux concernant les personnes physiques et le dernier applicable à la fois aux sociétés et aux personnes physiques.

Les critères applicables aux sociétés :

• L'utilisation de sociétés écran, dont l'activité n'est pas cohérente avec l'objet social ;
  • Siège social situé dans un Etat ou un territoire qui n'a pas adhéré à la norme relative à l'échange de renseignements fiscaux ;
  • Adresse privée d'un des bénéficiaires de l'opération suspecte ;
  • Localisation dans une société de domiciliation ;
• Le recours à l'interposition de personnes physiques ;
• Le retrait fréquent d'espèces d'un compte professionnel ou leur dépôt non justifié par le niveau ou la nature de l'activité économique ;
• La difficulté d'identifier les bénéficiaires effectifs et les liens entre l'origine et la destination des fonds ;
• La réalisation d'opérations financières par des sociétés dans lesquelles sont intervenus des changements statutaires fréquents non justifiés par la situation économique de l'entreprise ;
• La réalisation d'opérations financières incohérentes au regard des activités habituelles de l'entreprise ou d'opérations suspectes dans des secteurs sensibles aux fraudes ;
• La progression forte et inexpliquée, sur une courte période, des sommes créditées sur les comptes nouvellement ouverts ;
• La constatation d'anomalies dans les factures ou les bons de commande lorsqu'ils sont présentés comme justification des opérations financières ;
• Les opérations financières internationales sans cause juridique ou économique apparente.

Les critères applicables aux personnes physiques :

• Le refus du client de produire des pièces justificatives de la provenance des fonds ;
• Le recours inexpliqué à des comptes de passage par lesquels transitent de multiples opérations au débit et au crédit ;
• Le transfert de fonds vers un pays étranger suivi de leur rapatriement sous la forme de prêts ;
• L'utilisation régulière par des personnes physiques domiciliées et ayant une activité en France de comptes détenus par des sociétés étrangères.

Les critères applicables aux sociétés et aux personnes physiques :

• L'organisation de l'insolvabilité par la vente rapide d'actifs à des personnes physiques ou morales ;
• Le dépôt par un particulier de fonds sans rapport avec son activité ou sa situation patrimoniale connues ;
• La réalisation d'une transaction immobilière à un prix manifestement sous-évalué.

Les assujettis doivent déclarer à un service national dénommé TRACFIN les opérations ou les transactions qui leur semblent suspectes. Ce terme « suspect » est pris dans un sens étroit. Il suffit que l’assujetti ne soit pas en capacité de répondre aux questions déjà évoqués, l’origine des fonds, la nature et l’objet de la relation, et la destination des fonds[30]. Une déclaration de soupçons peut également être transmise en raison d’une impossibilité d’identification le client ou le bénéficiaire effectif.

Par dérogation au principe général, l'avocat, conseiller fiscal, communique la déclaration de soupçons au bâtonnier de l'ordre auprès duquel il est inscrit. Lorsque les conditions sont réunies, le bâtonnier transmet la déclaration de soupçons à TRACFIN. Toutefois, cette dérogation ne s'applique pas à l'avocat agissant en qualité de fiduciaire[31].

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L’ordonnance du 12 février 2020 renforçant le dispositif national de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme a suscité un certain émoi parmi les conseillers fiscaux, notamment en raison du risque d’être impliqué dans une opération LCB-FT. Il nous semble au contraire que cette contrainte est de nature à protéger le conseiller fiscal dès lors qu’il met en œuvre ses obligations de vigilance lui permettant de mieux connaitre son client et ses opérations.

Alain Bollé et Nicolas Bollé

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[1] Ordonnance n° 2020-115 du 12 février 2020 renforçant le dispositif national de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme.

[2] Article L.561-3 du code monétaire et financier.

[3] Article L.561-2 du code monétaire et financier.

[4] Article L.561-3 du code monétaire et financier.

[5] La fraude fiscale est punie de 5 ans d’emprisonnement et d’une amende de 500 000 euros.

[6] Article 1741 du code général des impôts.

[7] Article L.228 du livre des procédures fiscales.

[8] Cass. crim., 9 mars 1961, Cass. crim., 26 mai 1976, n° 75-92815.

[9] Article 132-71 du code pénal.

[10] Article L.151-1 du code monétaire et financier.

[11] Article 1649 A du code général des impôts.

[12] Déclaration n° 3916 (CERFA n° 11916).

[13] Crim., 11 janv. 1956.

[14] Crim., 2 oct. 2001.

[15] Article L.561-2 et suivants du code monétaire et financier.

[16] Articles L.561-5 et R.561-5 du code monétaire et financier.

[17] Article R.561-5-1 du code monétaire et financier.

[18] Article L.561-5 du code monétaire et financier.

[19] Article R.561-5-1 du code monétaire et financier.

[20] Article L.561-2-2 du code monétaire et financier.

[21] Article L.561-7-1 du code monétaire et financier.

[22] Niveau de vigilance allégée, normale, complémentaire ou renforcée.

[23] Articles L.561-5-1 et L.561-6 du code monétaire et financier et Arrêté du 02 septembre 2009 pris pour l’application de l’article R.561-12 du code monétaire et financier.

[24] Article L.561-5-1 du code monétaire et financier.

[25] Arrêté du 2 septembre 2009 pris en application de l'article R. 561-12 du code monétaire et financier et définissant des éléments d'information liés à la connaissance du client et de la relation d'affaires aux fins d'évaluation des risques de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme.

[26] Article R561-55 du code monétaire et financier.

[27] La vigilance constante est prévue à l’article L.561-6 du code monétaire et financier.

[28] Article L.561-10-2 du code monétaire et financier.

[29] Article L.561-15 du code monétaire et financier.

[30] Article L.561-15 du code monétaire et financier.

[31] Article L.561-17 du code monétaire et financier.