Comprendre les grands principes du droit fiscal en 5 minutes.

Clémentine Vandeputte est avocate fiscaliste au sein du cabinet EY Société d'avocats. 

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Le droit fiscal est aux étudiants en droit ce que la philosophie est aux lycéens, une matière qu’on redoute et qui fascine, une mal-aimée qu’on rejette tout en espérant secrètement parvenir à l’appréhender. Cette attraction-répulsion est sans doute le lot de tout ce qui paraît complexe, pour ne pas dire indéchiffrable, et qui suppose une lente initiation…

Pour certains, le droit fiscal ajoute à sa complexité un prestige – trompeur comme tout prestige – qui lui vient de son objet, le revenu, c’est-à-dire l’argent. Quel étudiant (et peut-être quel praticien ?) n’a jamais cru que la maîtrise de son texte fondateur, le fameux Code général des impôts, allait lui révéler des secrets que seuls connaissent les Midas ? Cette réputation de faiseur d’argent pourvoyeur de dispositifs toujours plus élaborés que seuls certains initiés peuvent découvrir et mettre au service de la soif du gain est pourtant très éloignée de ce qui constitue sa raison d’être. Le droit fiscal n’est pas, par essence, un outil d’enrichissement. Il est le régime qui permet de régler ce qui est le bien de tous, l'impôt.

Rappelons deux évidences :

• Aucune société ne peut fonctionner sans ressources.
• Aucune ressource, pour l’État, ne tombe de l’arbre toute seule : il faut la cueillir, la collecter, ce qui passe par l’impôt.

La situation que nous traversons n’a jamais traduit avec autant d’acuité le besoin de ressources auquel est confrontée la société. Le projet de loi de finances pour 2021 en offre une illustration éclatante. Le budget de l’État portera sur un enjeu bien particulier cette année : le plan de relance. L’objectif est de permettre le retour de la croissance économique et l’atténuation des conséquences économiques et sociales de la crise sanitaire actuelle. D’un montant – pour le moment – de 100 Md€ environ, il aura vocation à redresser l’économie tout en préparant le pays aux défis de demain[1].

La crise n’est pas sans conséquences sur les dépenses de l’État – d’un montant estimé à 450 Md€ pour 2020 et 449 Md€ pour 2021, elles avoisinaient les 385 Md€ pour les années précédentes (i.e. 2017 à 2019). Les recettes connaissent, quant à elles, une légère baisse ; d’un montant d’environ 300 Md€ pour les années 2017 à 2019, elles sont révisées à 263 Md€ pour 2020 et sont estimées à 296 Md€ pour 2021. Les mesures d’urgence prises en soutien à l’économie et aux ménages, combinées à la baisse massive des recettes fiscales liée à la première période de confinement, conduisent de facto à une augmentation du déficit de l’État, qui est la préoccupation majeure des pouvoirs publics depuis plusieurs années.

Alors que le budget de l’État est constitué pour 95 % de ses ressources des recettes fiscales, c’est-à-dire des impôts, comment expliquer une telle réticence à l’égard de la fiscalité ?

Dépasser la complexité

Revenir aux définitions est le meilleur moyen pour y parvenir. Or, le droit fiscal est porteur d’une définition des plus simples : il est constitué de l’ensemble des règles de droit relatives aux impôts. Quant aux impôts, ils sont désignés comme les prestations pécuniaires requises des membres de la collectivité, perçues par voie d’autorité à titre définitif et sans contrepartie directe, afin d’assurer la couverture des charges publiques et les dépenses d’intérêt général[2]. Il s’agit donc d’une participation financière de la part de toute personne physique ou morale (les contribuables) membre d’une communauté politique organisée (l’État).

La fonction naturelle de l’impôt, à savoir alimenter les caisses publiques, a entraîné une forte juxtaposition d’impôts. Cette accumulation conduit généralement à une méconnaissance précise des différents impôts et des règles qui leur sont applicables.

Ils font en outre l’objet de modifications permanentes à travers les lois de finances et lois de finances rectificatives annuelles. Ce manque de stabilité est souvent difficile à saisir et peut conduire à des erreurs et des difficultés d’application. Pour autant, cette évolution permanente est nécessaire pour deux raisons. Tout d’abord, parce que l’impôt repose sur deux grands principes de droit : (i) le principe du consentement et (ii) le principe de l’annualité. S’agissant d’un prélèvement pécuniaire obligatoire, les impôts doivent être consentis par les contribuables à travers leurs représentants et ce, de manière régulière. Ensuite, ces modifications récurrentes sont malheureusement indispensables. Notre société connaît – et la situation actuelle ne fait que le confirmer – des besoins et des pratiques en perpétuelle évolution.

Comprendre les politiques fiscales

Ajoutant de la complexité à la matière, la fonction incitative de l’impôt n’est toutefois pas nouvelle. Aux lendemains de la crise économique de 1929, puis de la Seconde guerre mondiale, l’État a utilisé l’outil fiscal pour favoriser certains objectifs de politique économique et sociale, indépendamment des recettes générées[3]. Dans cette même optique, il existe un certain nombre de textes fiscaux qui proposent aux contribuables plusieurs options[4]. Ces choix ont vocation à offrir une plus grande liberté de gestion aux contribuables et à promouvoir le principe de neutralité de l’impôt.

Encore aujourd’hui, pour stimuler la compétitivité des entreprises, notamment les entreprises industrielles, et favoriser les décisions d’implantation sur notre territoire, le Gouvernement s’est notamment engagé à baisser les impôts de production dans son projet de loi de finances pour 2021[5].

La mise en place de ces mécanismes a encouragé les stratégies de gestion fiscale dont les entreprises sont considérées comme friandes. Cette liberté de gestion offerte par la loi fiscale elle-même et qui incite à "jouer" en appliquant une option plutôt qu’une autre est souvent mal interprétée. Un contribuable va en effet pouvoir, en toute légalité, réduire sa charge fiscale en fonction d’options qu’il a la possibilité de prendre. L’impôt reste cependant une obligation juridique et, si par ailleurs certains choix sont possibles, le contribuable ne demeure pas moins redevable.

Cette idée d’"ingénierie" fiscale s’est aussi amplifiée du fait de l’internationalisation des échanges. Chaque État est souverain dans la détermination des mesures fiscales qu’il entend appliquer sur son territoire de sorte que, pour une même situation, l’obligation fiscale ne sera pas nécessairement la même selon le lieu d’établissement du contribuable. D’un autre côté, en présence d’une opération internationale[6], un même revenu pourra être imposé plusieurs fois, dans chacun des États. C’est en partant du constat de cette possible double imposition que la mise en place de normes visant à encadrer la fiscalité internationale a d’abord vu le jour. Les conventions fiscales internationales ont en effet été conclues, sur le plan historique, dans le but d’éliminer le risque de doubles impositions.

Intégrer les enjeux internationaux

Aujourd’hui, parler de fiscalité internationale c’est nécessairement évoquer l’optimisation et l’évasion fiscale. Pourquoi ? Parce qu’il est vrai que certaines grandes entreprises ont cherché à tirer profit des différences d’impositions existantes d’un État à un autre pour réduire leur charge fiscale. Toutefois, si cela est généralement ignoré, les États recherchent désormais à rapatrier les ressources fiscales en leur sein et se sont, de ce fait, mis d’accord pour établir un certain nombre de mesures visant à lutter contre les pratiques d’évasion et d’érosion fiscale.

Ainsi, en septembre 2013, sous l’impulsion de la crise économique de 2008, l’OCDE et les pays du G20 ont lancé le projet BEPS[7] qui vise à prendre des mesures et recommandations dans l’objectif de lutter contre l’optimisation fiscale agressive des grandes entreprises sous la forme de 15 actions[8].

L’introduction de ces mesures anti-érosion de la base taxable dans la législation des États a connu une véritable accélération ces dernières années[9]. Certaines mesures BEPS sont entrées en vigueur de manière forcée au sein de l’Union européenne par l’intermédiaire de directives européennes[10], ce qui a obligé les États à adapter leur législation aux mesures prévues[11].

Ainsi, même si les États souhaitent conserver et développer des mesures fiscales incitatives (par exemple, à travers la mise en place de crédits d’impôt en faveur de la recherche et du développement, et plus généralement, par l’intermédiaire de mesures en faveur de l’investissement), les États font face à des besoins financiers qui devront être largement confirmés pour surmonter les conséquences de la crise sanitaire actuelle. Il convient toutefois pour les États de rester attractifs ; réduire les impositions n’est pas forcément synonyme d’une baisse de recettes. En effet, un taux d’imposition, même réduit, s’il est appliqué à un plus grand nombre, augmente les recettes fiscales en conséquence.

Les États devront être actifs aux niveaux national et mondial, avoir en vue la reprise et la régénération à long terme et s’appliquer à recentrer leurs budgets sur les biens publics, dont on rappelle qu’ils étaient autrefois un objectif fondamental pour les gouvernements. Cette pandémie ne sera sans doute pas la dernière à laquelle nous serons confrontés. Or, l’accumulation continue du déficit public ne permet pas de repenser la stratégie budgétaire afin de répondre aux chocs futurs. La plupart des gouvernements se doivent de renforcer les recettes fiscales tout en préservant un traitement équitable entre les contribuables et en veillant à ce que les systèmes fiscaux relèvent le défi de la durabilité politique.

Clémentine Vandeputte

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[1]https://minefi.hosting.augure.com/Augure_Minefi/r/ContenuEnLigne/Download?id=0638C996-A2C6-48E5-86FB-A53A22A780F1&filename=DP%20-%20PLF%202021.pdf

[2] Définition de Gaston Jèze.

[3] Par exemple, avec l’instauration du quotient familial en 1945 pour accompagner la politique nataliste.

[4] En ce sens, l’article 83, 3° du Code général des impôts permet aux contribuables de choisir entre la déduction forfaitaire de 10 % ou celle aux frais réels.

[5] Ces impôts sont plus nombreux et leur montant est plus élevé en France que dans la moyenne des pays de l’Union européenne : 77 Md€ en 2018 et 3,2 % du PIB, contre 1,6 % en moyenne dans l’Union européenne. Les entreprises industrielles supportent presque 20 % de ce poids.

[6] C’est-à-dire d’une opération faite par un résident d’un État sur le territoire d’un autre État ou avec un résident d’un autre État.

[7] "Base Erosion and Profit Shifting".

[8] En octobre 2015, l’OCDE présente la version finale de ces mesures sous la forme de 15 actions ayant pour objectif d’équiper les gouvernements d’instruments nationaux et internationaux dans la lutte contre les pratiques d’optimisation fiscale agressive en s’assurant que les profits soient taxés à l’endroit même où ceux-ci sont générés et où a lieu la création de valeur (https://www.oecd.org/fr/ctp/beps/actions-beps.htm).

[9] Consécration de l’action 15 du Rapport BEPS avec la signature par 94 pays et l’entrée en vigueur récente dans 53 d’entre eux de l’instrument multilatéral ("MLI") visant à contrer l’utilisation des conventions fiscales à des fins d’évasion fiscale ou d’octroi d’avantages conventionnels à des situations inappropriées.

[10] Une directive est un texte adopté par les institutions de l’Union Européenne, qui fixe des règles que les Etats membres ont l’obligation d’inclure dans leur législation interne (on parle de "transposition" en droit national) dans un délai déterminé.

[11] Directives ATAD 1 (Directive UE 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016) et ATAD 2 (Directive UE 2017/952 du Conseil du 29 mai 2017) sur les nouveaux dispositifs de déduction des charges financières et anti-hybrides. Directive UE 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration (DAC 6) – "MDR"